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　　8.1股权投资概述《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》要求，金融资产应当按照管理层意图（managementintention）划分为四类按照规定的会计规则进行处理：第一类是“以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产”。其会计规则是：在资产负债表日以公允价值计量且其变动记入当期损益。第二类是持有至到期投资。第三类是贷款及应收款项。这两类资产采用实际利率法以摊余成本计量。在会计期末还要考虑计提坏账准备、贷款损失准备或持有至到期投资减值准备。第四类是“可供出售的金融资产”，其会计规则是：在资产负债表日以公允价值计量且其变动记入资本公积。上述第二类和第三类金融资产是债权。5

　　Continued第一类和第四类金融资产在期末一律以公允价值计量，这种思路就是域外教科书中所称的“公允价值会计”（fairvalueaccounting），俗称“盯市会计”（mark-to-marketaccounting）。所不同的是，第一类金融资产的调整额计入当期损益，第四类的调整额计入资本公积而不计入当期损益。《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求，长期股权投资在入账后应当分别采用成本法（costmethod）或权益法（equitymethod）进行会计处理。不难看出，《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的调整范围存在一定程度的重叠。如果某企业购买了上市公司的股权且准备长期持有，那么它究竟该遵照哪一个准则进行会计处理呢？为什么分别针对短期持有的股权投资与长期持有的股权投资设计会计处理规则呢？对此，尚无合理解释。这启示人们，在借鉴域外规则时，宜采取质疑的态度。6

　　【专栏8—1】金融工具什么是金融工具？对此尚无公认的定义。金融工具（financialinstruments）在本质上是一种合同，即交易各方根据预期转移资金所签订的合同。金融工具可区分为原生工具（underlyinginsruments；或称作“基础工具”）和衍生工具（derivativeinstruments）。原生工具主要是指货币、外汇、存单、借款合同、债券、股票等货币及有价证券，一般是指利率或债务工具的价格、外汇汇率、股票价格或股票指数、商品期货价格。衍生工具是基于原生工具所设计的合同，如远期合同（forwardcontracts；forward）、期货（futurecontract；future）、期权（optioncontract；option）、互换（swapcontract；swap）等。对于金融工具的购买方而言，该金融工具是其资产；对于金融工具的发行方而言，该金融工具是其负债或者其股东权益。7

　　Continued需要提醒读者的是，不必试图给《国际会计准则第39号——金融工具确认与计量》中所称的“金融资产”和“金融负债”下一个妥贴的定义，原因在于，该准则是拼凑而成的，并无完善的理论基础。该准则中所称的“金融资产”和“金融负债”均为特指，与惯常的理解有所不同。前者主要是指企业销售商品、提供劳务和对外放款所形成的债权（贷款及应收款项）以及进行证券投资所取得的股票、债券、基金等金融工具；后者主要是指企业购买商品、接受劳务或发行证券等业务所形成的债务（应付款项）和所发行的股票、债券、基金等金融工具。现金、银行存款、其他货币资金等不在准则制定者的考虑之列。故而，读者不必试图把现金、银行存款和货币资金等资产项目往“金融资产”的筐子里面装，否则你很难解释如何对银行存款账户进行公允价值计量或者以摊余成本计量。8

　　8.2交易性金融资产一、概述准则规定，对于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（financialassetsatfairvaluethroughprofitorloss），要在资产负债表日将原账面价值调整为公允价值，同时将调整额记入利润表。企业应当将其所持有的交易性金融资产(held-for-tradingfinancialassets)划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。“交易性金融资产”是指满足下列条件之一的金融资产：①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动。对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。③未用于套期保值目的的衍生工具，如远期、期货、期权、互换等。9

　　Continued企业可以把某些不符合“交易性金融资产”定义的金融资产指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。这主要是针对基金公司等金融机构而言的，不感兴趣者可以忽略而不会导致知识面上的任何损失。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业设“交易性金融资产”科目核算“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。该科目可按金融资产的类别和品种，下设“成本”和“公允价值变动”等明细科目。科目期末借方余额，反映企业持有的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的公允价值。10

　　Continued二、会计处理规则（一）入账时的处理。企业取得的交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。（二）取得股利和利息时的处理。交易性金融资产持有期间被投资方宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。（三）期末盯市的处理。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。11

　　Continued（四）出售时，将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益。按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，按账面余额，注销（即以相反方向记录）“交易性金融资产”及其各明细科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原记载的公允价值变动损益转到投资收益账户，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。三、实务处理示例【例8—1】20#5年1月初，京都实业股份公司用闲置的银行存款在证券市场购入拟短期持有的正阳科技股份公司的股票10000股，每股成交价100元。交易费用略。（1）投资时的入账分录借：交易性金融资产——成本1000000

　　专栏8—2布里登与公允价值会计公允价值会计，又称盯市会计、现行价值会计（currentvalueaccounting）、现行成本会计（currentcostaccounting）、市场价值会计（marketvalueaccounting），主张以公允价值记载资产和负债。律师出身的美国证监会（SecuritiesExchangeCommission；SEC）主席布里登（RichardC.Breeden）是盯市会计的主推手。布里登曾协助布什总统处理美国80年代储贷危机（savings&loanscrisis）的遗留问题。他认为，为了及时观测金融机构的证券投资的风险程度，有必要让金融机构以公允价值（最新市价价值）列报其证券投资，并将浮动盈亏计入利润表。这就是后来的“交易性金融资产”的处理规则。后来，由于美联储和美国联邦财政部等机构的强烈反对，布里登的设想有所改变，增加了“可供出售金融资产”的规则。参见专栏8—3。15

　　8.3可供出售金融资产一、基本概念可供出售金融资产（available-for-salefinancialassets），是美国证券市场上的公认会计原则所创设的概念，它就是一个“筐”的名字，装到这个“筐”的证券投资的会计处理规则是“以公允价值计量且其变动记入当期资本公积”。对它的名称切不可望文生义。可见，经过这么一番定义后，可供出售金融资产与交易性金融资产的相同点是二者均为公允价值会计（即在资产负债表日把资产和负债的账面价值调整为公允价值；不同点是，交易性金融资产的调整额记入利润表，而可供出售金融资产的调整额列入资本公积（而不列入利润表）。准则允许企业根据“管理层意图导向”（managementapproach）来选择使用会计规则。实务工作者常常对此感到困惑。本节以股票投资为例来阐释可供出售金融资产的会计处理规则。17

　　Continued二、主要会计处理规则企业设“可供出售金融资产”科目核算“以公允价值计量且其变动记入当期资本公积”的证券投资。该科目可按投资对象的类别和品种设“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。该科目的期末借方余额，反映的是企业可供出售金融资产的公允价值。（一）入账时的会计处理。可供出售金融资产的入账价值，按照取得时所支付的全部对价确定。支付的价款中所包含的已宣告而尚未发放的债券利息或现金股利，应单独确认为应收项目。按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。18

　　Continued（二）资产负债表日的盯市处理。对于公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入“资本公积——公允价值变动”科目（外币货币性金融资产形成的汇兑差额除外）。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——公允价值变动”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（三）持有期间的现金股利的处理。可供出售金融资产的现金股利，应当在被投资方宣告发放股利时计入当期损益。（四）出售时的会计处理。应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益。同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，以相反方向记录“可供出售金融资产”及其明细科目，以相反方向记录“资本公积——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。19

　　Continued三、实务处理示例【例8—3】北方电器股份公司20#1年5月6日支付10160000元（含交易费用1万元，已宣告现金股利15万元）购入江南制造股份公司发行的股票200万股，占该公司有表决权股份的0.5%。20#1年5月10日，收到投资时已宣告现金股利15万元。20#1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。20#1年12月31日，该股票市价为每股4.8元。20#2年5月9日，江南制造股份公司宣告现金股利4000万元。20#2年5月13日，收到现金股利20万元。20#2年5月20日，北方电器股份公司以每股4.9元转让全部股票。20

　　专栏8—3令人费解的“可供出售金融资产”既然所有的金融资产都是可供出售的，为什么还要单独规定“可供出售”的金融资产呢？原来，这是美国资本市场上银行业和证券业“斗法”的结果。美国证监会主席布里登的本意是要求证监会所管辖的公众公司在会计报表中一律按照市价列报其证券投资，即全面推行“交易性金融资产”的处理规则。但盯市记账本身是缺乏法律证据（原始凭证）的。交易性金融资产的规则导致资产和利润数字随同证券市场行情而波动，这势必迫使企业管理当局关注短期的业绩波动，干扰它们生产优质产品和提供优质服务。因此，以美联储主席格林斯潘（AllenGreenspan）为代表的商业银行业坚决反对，他们担心那样的会计处理所导致的利润波动会影响商业银行发挥其授信职能。当时负责制定美国证券市场的会计准则的财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardBoard；FASB）于是从中调停，设计出了一个新的项目——“可供出售金融资产”（availableforsalefinancialassets），其规则是“以公允价值计量且其变动记入当期资本公积”。这样就一举解决了证监会和美联储的“面子”问题：既推行了布里登所倡导的公允价值会计规则，又打消了格里斯潘担心利润表随证券行情而波动的顾虑。在本质上，直接计入所有者权益的利得或损失往往是预期的好处或坏处而不是实际的收入或亏损。因此，其他资本公积缺乏法律证据的支持，通常是不能用于转增资本（股本）的。23

　　8.4长期股权投资《企业会计准则第2号——长期股权投资》主要是借鉴《国际会计准则第27号——合并的财务报表和单个的财报表》（ConsolidatedandSeparateFinancialStatements）、《国际会计准则第28号——对联营企业的投资》（InvestmentsinAssociates）、《国际会计准则第31号——在合资企业中的权益》（InterestsinJointVentures）制定而成的。这些文件可从国际会计准则理事会网站（）下载。企业设“长期股权投资”科目核算其长期股权投资。25

　　8.4.1长期股权投资入账价值的确定（一）支付现款取得的长期股权投资。应按实际支付的购买价款（包括手续费等必要支出）作为入账价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”科目。（二）以发行权益性证券换股取得的，应当按照发行权益性证券的公允价值作为入账价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“股本”、“资本公积——股本溢价”科目。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。26

　　Continued【例8—4】天意商城股份公司于20#7年3月1日从证券市场购入地王置业股份公司15％的股份，共计4000万股，实际支付价款9000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。地王置业股份公司已于20#7年2月3日宣告每10股派发现金股利0.3元，股权登记日至20#7年3月1日尚未公布。天意商城股份公司取得该部分股权后能够对地王置业股份公司的财务及经营政策施加重大影响。其账务处理如下。投资时，享有已宣告尚未派发的现金股利：4000÷10×0.3＝120（万元）。借：长期股权投资90800000

　　8.4.2成本法准则规定，长期股权投资入账后，投资方应当根据其对被投资方的影响程度，分别采用成本法与权益法核算其长期股权投资。企业应当采用成本法核算其持有的能够对被投资方实施控制（control）的权益性投资，以及其持有的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。“控制”，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。如果投资方能够对被投资方实施控制，则称被投资方为其子公司。投资方应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资方对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。成本法的要点有二：第一，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的代价（成本）记录长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。第二，当被投资方宣告分派现金股利或利润时，投资方把应收数额确认为当期的投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。28

　　8.4.3权益法准则规定，投资方应当采用权益法核算其持有的能够与其他合营方一起对被投资方实施共同控制（jointcontrol）的权益性投资（即对合营企业投资），以及其持有的能够对被投资方施加重大影响（significantinfluence）的权益性投资（即对联营企业投资）。“共同控制”，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资方与其他方对被投资方实施共同控制的，被投资方为其合营企业。“重大影响”，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资方施加重大影响的,被投资方为其联营企业。31

　　【专栏8—5】如何判断是否具有“重大影响”？实务界普遍感到难以判断股权投资是否对被投资方具有重大影响。为了尽可能地统一操作口径，国际准则给出了参考标准。如果投资方直接地或通过子公司间接地拥有被投资方20％以上、50％以下的表决权股份，国际准则就认为该投资方对被投资方具有重大影响，除非有相反的证据存在。如果投资方拥有被投资方有表决权股份的比例低于20％，国际准则就认为该投资方对被投资方不具有重大影响，但下列情形除外：①投资方在被投资方的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权；②投资方参与被投资方的政策制定过程，并且在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对被投资方施加重大影响；③投资方与被投资方之间发生重要交易，有关的交易因对被投资方的日常经营具有重要性，由此可以对被投资方施加重大影响；④投资方向被投资方派出管理人员，并且该管理人员有权力并负责被投资方的财务和经营活动，从而对被投资方施加重大影响；⑤投资方被投资方的生产经营依赖投资方的技术资料，从而表明投资方对被投资方具有重大影响；⑥投资方其他能足以证明投资方对被投资方具有重大影响的情形。不难看出，即便如此，“重大影响”的判断仍然存在相当大的主观性。会计理论界至今仍无法对“为何以20%作为权益法的起始适用标准”给出合理的解释，这导致权益法成为了理论界以讹传讹的典型。实践中，也的确存在围绕这一比例“做文章”的现象。32

　　Continued在确定能否对被投资方实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资方当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权（potentialvotingrights）因素。在权益法下，长期股权投资的账面价值要随着被投资方的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资方所有者权益中占有的份额。采用权益法核算时，企业在“长期股权投资”科目下设置“成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”等明细科目。33

　　Continued不难看出，权益法实质上是要求投资方按照合并报表的编制思路进行会计处理。因此，域外理论将权益法称作“单行合并”（one-lineconsolidation）。但是，根据会计原理可知，关于“损益调整”的记录是缺乏法律证据（原始凭证）支持的，所记载的“投资收益”也仅仅是当时的预期而非真实的投资收益，因此，权益法漏洞多多，很难算得上是国际先进经验。国际会计准则所推行的权益法的最新版本更加令人费解。原因在于，过去的权益法要求按照被投资方股东权益的账面价值的一定比例记载股权投资，如今的权益法却是要求按照被投资方股东权益的公允价值记载股权投资。

　　一、权益法下长期股权投资入账价值的调整对合营企业或联营企业投资后，投资方应比较“初始投资成本”与“投资时应享有被投资方净公允价值份额”（有的书上称作“投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额”），若前者大于后者，则视为隐性商誉（Implicitgoodwill），比照《企业会计准则第20号——企业合并》作挂账处理，不再调整已确认的初始投资成本。若前者小于后者，则视为负商誉（negativegoodwill），比照《企业会计准则第20号——企业合并》作营业外收入处理，按其差额借记“长期股权投资——成本”，贷记“营业外收入”。37

　　二、分享或分担被投资方的净损益准则规定，投资方取得长期股权投资后，应当按照理论上应享有（或应分担）的被投资方净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。根据被投资方的净利润（或经调整的净利润）计算应享有的份额时，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。分担亏损的情形反之。投资方应当按照被投资方宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按照应收的股利，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。39

　　Continued投资方在账上分享或分担被投资方的净损益时，应考虑下列因素，并基于重要性原则对被投资方的账面净利润进行相关的调整，以调整后的净利润确认应享有的份额。一、被投资方采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资方的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。二、应当以取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资方的净利润进行调整，并据以确认投资损益。比如，以取得投资时被投资方固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资方已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资方净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。40

　　Continued【例8—9】中恒投资股份公司于20#7年1月1日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资方的固定资产公允价值为1400万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。假定不考虑所得税影响。被投资方2007年度利润表中净利润为500万元，其当期利润表中已按固定资产账面价值计算的折旧费用为60万元。按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为140万元，据此计算的被投资方的净利润为420万元（500－80），投资方按照持股比例计算确认的当期投资收益应为126万元（420×30％）。鉴于上述“公允价值调整”甚为复杂且在理论上存有争议，因此《企业会计准则——应用指南》制订了豁免条款。存在下列情况之一的，可以按照被投资方的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：（1）无法可靠确定投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资方可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资方净损益进行调整。41

　　三、被投资方出现超额亏损时投资方的会计处理（一）被投资方出现巨额亏损首先，冲减长期股权投资的账面价值（以减记至零为限），贷记“长期股权投资——损益调整”科目。其次，冲减其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益（通常是指长期应收项目，比如，长期债权若没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，则实质上构成对被投资方的净投资）。贷记“长期应收款”科目。第三，因合同约定导致投资方需要承担额外义务从而导致预计负债的，应继续确认当期损失。贷记“预计负债”。最后，如果还有超亏金额，则只需在备查簿登记。同时，以上述贷记金额合计数，借记“投资收益”科目。42

　　Continued【例8—10—1】范蠡儒商股份公司持有西子服装有限公司30%的股权，采用权益法核算该项长期股权投资。20#7年12月31日，范蠡儒商股份公司长期股权投资的账面价值为1200000元（其中：“投资成本”为1000000元，“损益调整”为200000元）；长期应收款账面价值为300000元，属于实质上构成对西子服装有限公司净投资的长期权益。20#7年度，西子服装有限公司发生巨额亏损，以可辨认资产等的公允价值为基础调整后的净亏损为5300000元。应分担的投资损失为：5300000×30%＝1590000（元）未确认的投资损失为：1590000－1500000＝90000（元）。备查簿登记。范蠡儒商股份公司20#7年末在账上反映被投资方的净亏损的分担份额时：借：投资收益1500000

　　Continued（二）被投资方恢复元气被投资方以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例8—10—2】20#8年度，西子服装有限公司以可辨认资产等公允价值为基础调整后实现的净利润为3300000元。范蠡儒商股份公司20#8年度相关会计处理：应享有的投资收益为：3300000×30%＝990000（元）实际确认的投资收益为：990000－90000＝900000（元）借：长期应收款300000

　　Continued四、被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）；持股比例变动但仍需按照权益法核算的，按新的持股比例计算应享有被投资方净资产的份额与长期股权投资原账面余额之间的差额，应确认为当期投资损益。实务操作中，持股比例的变化会导致成本法与权益法之间的转换。其原理与前述成本法与权益法的设计思路相同。本书从略。45

　　【专栏8—6】长期股权投资会计规则的理论问题国际会计准则虽然浸淫国际证券市场数十年，但它却连股权投资的会计处理规则这样的基本问题都没有搞清楚。若要说国际会计准则是国际先进的会计规则，那就需要解释如下一系列的问题。（一）为什么要考虑投资方对被投资方的影响力？同样是股权投资，难道影响力大和影响力小的情形下会计规则就应该不一样吗？就会计学原理而言，影响力大的投资方没有理由采用不同的会计核算规则。因为，影响力大的投资方预期其占据更有利的地位，但是那并非能够用证据证明的现实的权利，故而，没有原始凭证能够证明那种预期，会计规则没有理由要求企业在缺乏法律证据的情况下记账。46

　　Continued（二）为什么要制定出“三节棍”式的规则？国际会计准则为长期股权投资制定了一个被坊间戏称为“三节棍”的会计规则（如图1所示）：①如果能够控制被投资方（通常指持股比例超过50%），则应采用成本法（costmethod）核算；②如果能够与他人联手对被投资方实施共同控制或者对被投资方具有重大影响（通常指持股比例不低于20%、不超过50%），则应采用权益法（equitymethod）核算，权益法实质上把企业合并的公允价值规则推广到了20%至50%的持股区间；③如果对被投资方影响力不大（通常是指持股比例低于20%）且该股权未上市交易，则应采用成本法核算。在成本法下，长期股权投资在入账后其账面价值不再增加，以后收到的股利原则上按应享有份额记入投资收益。而权益法则十分复杂且存在不少问题：在权益法之始，需要处理前文所述的隐性商誉、负商誉；之后，需在每个会计期间调整长期股权投资的账面价值，使之恰等于被投资方的股东权益（净公允价值）乘以持股比例所得到的净公允价值份额（权益法正是因此而得名）。然而，为什么同样的业务却同时存在两种不同的会计规则呢？为什么以20%、50%作为分界点呢？迄今没有任何文件能够证明此规则的合理性。（三）权益法的大量记录是缺乏法律证据的，如何保证会计信息的证据力？在贷记“投资收益”时，并没有任何法律证据能够证明企业资产的增加、利润的增加。权益法下贷记的投资收益是典型的黄粱美梦般的利润。47

　　Continued（四）公允价值规则与权益法的捆绑适用更加剧了问题的严重性。新的权益法的操作规则与之前相比，最大的变化在于，新准则套用企业合并的思路，引入了隐性商誉、负商誉的规则。如果说原准则的权益法是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的账面价值”，那么新准则的权益法就是把长期股权投资的账面价值盯到“持股百分比×被投资方股东权益的公允价值”。权益法本身就广受争议，公允价值思路的引入显然使问题变得更为复杂。目前并不存在统一的投资核算规则。由于准则的调整范围存在交叉现象，因此，如果不给出合理的界定，投资方将会有理由选择使用会计准则。在国际准则下，针对股权投资实际上并存着成本法、权益法、交易性金融资产、可供出售金融资产等四套会计规则。面对这一局面，为避免企业管理层自行选择会计规则，国际准则索性给出规定：如果所投资的股票已上市交易，就不能采用成本法或权益法。这在理论上更是无法给出合理解释。如何设计统一的股权投资核算规则，是很有研究价值的重要问题。48

　　8.4.4长期股权投资减值准备的计提（一）对子公司、合营企业及联营企业的股权投资的减值对子公司、合营企业及联营企业的股权投资若存在减值迹象，则应按规定计提减值准备。长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时，应按两者的差额计提长期投股权资减值准备。“可回收金额”，是指“长期股权投资的公允价值减去其处置费用的净额”与“长期股权投资预计未来现金流量的现值”中的较高者。【例8—11】范蠡儒商股份公司持有西子服装有限公司30％的股权，能够对西子服装有限公司实施重大影响。截至20#7年12月31日，范蠡儒商股份公司对西子服装有限公司上述股权投资的账面价值为4000万元，经测算，20#7年12月31日范蠡儒商股份公司持有西子服装有限公司的股权的可收回金额为3600万元。范蠡儒商股份公司20#7年12月31日计提减值的账务处理为：借：资产减值损失4000000

　　Continued（二）对不具有重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值对于不具有重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，若有客观证据表明该项投资发生减值，则应当按照该类投资的“账面价值”与“按类似金融资产当时市场收益率对其未来现金流量折现所确定的现值”的差额，计提减值准备。【例8—12】天龙土产股份公司持有京海科技有限公司10％的股权，不能够对京海科技有限公司实施重大影响且京海科技有限公司的股票不存在活跃市场，其公允价值不能可靠取得。截至20#7年12月31日，天龙土产股份公司对京海科技有限公司上述股权投资的账面价值为2000万元，该项投资按照按类似金融资产当时市场收益率对其未来现金流量折现金额为1800万元。天龙土产股份公司20#7年12月31日，计提减值的账务处理为：借：资产减值损失2000000

　　8.4.5长期股权投资的处置处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。【例8—13】高盛畜产股份公司原持有三汇食品有限公司40%的股权。2×06年9月9日，高盛畜产股份公司决定出售对三汇食品有限公司10%的股权，出售所得价款1410万元。出售时其长期股权投资的相关明细账信息如下：投资成本3600万元，损益调整（借方）960万元，其他权益变动（借方）600万元。假定不考虑其他因素，其账务处理为：（1）确认处置损益借：银行存款14100000

　　8.4.6长期股权投资的报表列报与附注披露一、报表列报。在资产负债表上，“长期股权投资”项目是按照“长期股权投资”总账借方余额减去“长期股权投资减值准备”科目贷方余额之后的净额列报的。这一净额被称作账面价值（carryingamount），或称帐载金额。二、附注披露。企业应在会计报表附注中披露如下信息：子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资方的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被投资方向投资方转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。52

　　思考题1、买入上市公司的股票，根据分类之不同，可以有哪几种会计处理方法？2、买入非上市公司的股权，根据会计准则之规定，可以有哪几种处理方法？3、从活跃市场上买入公司债券时，根据会计准则之规定，可以使用哪几种处理方法？4、《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中的会计规则有何联系与区别？5、根据不同的分类分别采用不同的会计处理规则，这种立法理念对会计信息质量有何影响？